Gli emendamenti ai Principi contabili approvati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) nel marzo 2024 hanno introdotto (attraverso la modifica dei documenti OIC 16 e OIC 31) un modello contabile unico per l’iscrizione in bilancio degli oneri di smantellamento di cespiti e ripristino dei siti su cui questi insistono.

Il modello contabile, applicabile in presenza di un’obbligazione legale a smantellare il cespite e/o ripristinare il sito ove è collocato, prevede:

• l’iscrizione dell’ammontare stimato degli oneri ad incremento del costo del cespite, con contropartita nel “fondo per oneri smantellamento e/o ripristino” (tale iscrizione deve avvenire nel momento in cui l’obbligazione sorge);
• l’ammortamento del costo complessivamente iscritto nell’attivo immobilizzato nel corso della vita utile del cespite.

Nei casi in cui il cespite oggetto di smantellamento e/o ripristino non sia iscritto in bilancio (in quanto, ad esempio, sia detenuto in locazione o concessione) la contropartita all’iscrizione del Fondo oneri di smantellamento e/o ripristino deve essere un’attività immateriale, da iscrivere nella voce “Altre attività immateriali”. Tale attività deve essere ammortizzata lungo il periodo più breve tra la vita utile del bene cui si riferisce e la durata del diritto di utilizzo del bene stesso.

In talune circostanze l’applicazione del nuovo modello contabile può risultare complessa. Ciò accade, ad esempio, quando l’obbligazione di smantellamento riguarda cespiti costituiti da pluralità di beni strumentali o componenti di natura diversa e caratterizzati da vite utili differenti.

Si pensi, ad esempio, al caso di un impianto industriale o di una stazione di servizio in relazione ai quali, sin dal momento della costruzione, sussista l’obbligazione legale allo smantellamento e al ripristino del sito al momento della chiusura. In tale situazione l’obbligazione riguarda tutti i beni che costituiscono il “cespite complesso” (terreni, fabbricati, costruzioni leggere, impianti, macchinari, attrezzature …) e l’applicazione letterale delle regole enunciate dai principi contabili porterebbe ad iscrivere a incremento del costo di ciascuno dei beni facenti parte del complesso una quota di “onere di smantellamento e/o ripristino” che verrebbe successivamente ammortizzata in relazione alla vita utile del bene stesso.

In tal modo, l’ammortamento degli oneri in esame sarebbe imputato a conto economico nell’orizzonte temporale commisurato alla vita utile di ciascuna componente piuttosto che su quella dell’impianto industriale nel suo complesso e potrebbe concentrarsi maggiormente nei primi esercizi di funzionamento dell’impianto stesso.

D’altra parte, nel corso della vita dell’impianto industriale i beni che lo compongono saranno presumibilmente sostituiti al termine del loro periodo di utilizzo con altri beni della stessa natura su cui si “trasferirà” l’obbligazione di smantellamento e/o ripristino. In tale contesto, l’utilizzo del fondo a copertura degli oneri di smantellamento e sostituzione delle singole parti nel corso della vita utile del “cespite complesso” non sarebbe correlato all’obbligazione assunta dalla società ma al normale processo di rinnovamento. Il costo del bene sostitutivo, pertanto, dovrebbe essere incrementato in misura corrispondente ai soli, eventuali, oneri di smantellamento e/o ripristino aggiuntivi rispetto alla stima iniziale.

Inoltre, ulteriori complessità applicative sono legate alla possibilità che singoli beni vengano trasferiti da/a impianti soggetti all’obbligo di smantellamento e/o ripristino a/da impianti non soggetti ai medesimi obblighi.

L’applicazione pratica delle nuove regole richiede perciò un attento esame delle situazioni concrete per evitare il rischio di rappresentazioni non coerenti con gli obiettivi del nuovo modello contabile consistenti:

1. nel rappresentare nello stato patrimoniale il costo complessivo dell’investimento e l’intera passività che la società sarà tenuta a sostenere in relazione ad esso;
2. nel ripartire il costo dello smantellamento e/o ripristino negli esercizi che intercorrono tra l’assunzione dell’obbligazione e il sostenimento della spesa.

Tale attenzione si rende necessaria anche in considerazione delle possibili implicazioni fiscali. La conformità ai principi di redazione del bilancio è, infatti, presupposto imprescindibile del corretto trattamento fiscale in virtù dell’applicabilità alle fattispecie in analisi del principio di derivazione rafforzata (a fini IRES) e di “presa diretta” dal bilancio (a fini IRAP).  

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Marina Torcello, Senior Counsel